رفع تعارض بین دو رای هیات دیوان عدالت اداری

رفع تعارض بین دو رای هیات دیوان عدالت اداری

مغایرت دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ -۱۴۰۰/۰۹/۳۰ با مفاد دادنامه های شماره ۱۶۳۶ و ۲/۱۶۳۶-۱۳۹۹/۱۱/۰۷۹ و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲-۱۴۰۰/۰۲/۲۸: مغایرت های مذکور به دلایل زیر از جمله موجبات اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲-۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می باشد:

الف-به موجب دادنامه های آن هیأت به شماره ۱۶۳۶ و ۲/۱۶۳۶-۱۳۹۹/۱۱/۰۷ قسمت اخیر بند ۱ بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰-۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور ابطال گردیده، در این رأی که به عنوان یک رویه قضایی می تواند مورداستناد قرار گیرد، به صراحت مقرر گردیده است، «خالص افزایش سرمایه گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم می باشد». دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ -۱۴۰۰/۰۹/۳۰متضمن ابطال شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام، یا قسمت فوق الذکر از دادنامه های شماره ۱۶۳۶ و ۲/۱۶۳۶-۱۳۹۹/۱۱/۰۷ آن هیأت تعارض آشکار دارد.

ب- به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲-۱۴۰۰/۰۲/۲۸ آن هیأت زیان سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه قابل پذیرش می باشد، لکن آن هیأت حسب مدلول دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲-۳۰/۹/۱۴۰۰ خالص افزایش سرمایه گذاری جاری منعکس شده در دفاتر به ارزش بازار با خالص ارزش فروش را مشمول مالیات بر درآمد تلقی ننموده است.

۲- مغایرت دادنامه های هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ -۱۴۰۰/۰۹/۳۰با مفاد قوانین و مقررات: قوانین و مقررات متعددی موید آن است که مالیات های موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم صرفاً ناظر بر مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهم و سهم الشرکه و حق تقدم سهام و یا نرخ مقطوع بوده و این امر نافی مشمول مالیات بر درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه گذاری های جاری در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها، مطابق با ماده ۱۰۱۵ قانون مزبور نخواهد بود. از جمله قوانین و مقررات مزبور می توان به موارد ذیل اشاره نمود:

الف- به تصریح تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم، در صورت نقل و انتقال سهام توسط اشخاص صرفاً «از این بابت» (یعنی بابت نقل و انتقال سهام) غیر از وجوه مذکور در موارد یادشده وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام که در زمان نقل و انتقال اخذ می گردد مطالبه نخواهد شد. لکن از مواد قانونی مذکور این معنا مستفاد نمی شود که چنانچه در راستای سرمایه گذاری پس از خرید ونگهداری سهام قیمت آن افزایش یابد و از این طریق درآمدی برای سرمایه گذار حاصل گردید، مالیات این درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه گذاری مطالبه نشود.

ب- مطابق ماده ۱۰۵ قانون مذکور جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می شود، پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد خواهند بود. به تصریح ماده مذکور جمع درآمد شرکت از منابع مختلف مشمول مالیات مقرر خواهد بود و از آنجا که خرید و نگهداری سهام نوعی سرمایه گذاری محسوب می شود، با افزایش آن اصولاً درآمد برای سرمایه گذار حاصل می گردد، درآمد حاصل از این منبع مشمول مالیات موضوع ماده فوق الذکر خواهد بود. از سوی دیگر ماده ۱۰۶ قانون مالیات های مستقیم مقرر داشته است: «درآمد مشمول مالیات در مورد اشخاص حقوقی (به استثنای درآمدهایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است) بر اساس میزان سوددهی فعالیت و مقررات مواد ۹۴، ۹۵ و ۹۷ این قانون و تبصره آن تعیین می شود،» طبق ماده ۹۴ همان قانون: «درآمد مشمول مالیات مودیان موضوع این فصل (مالیات بر درآمد مشاغل) عبارت است از کل فروش کالا و خدمات به اضافه سایر درآمدهای آنان که مشمول مالیات فصول دیگر شناخته نشده پس از کسر هزینه ها و استهلاکات مربوط طبق مقررات فصل هزینه های قابل قبول و استهلاکات».

ج-وفق بندهای ۲۸ و ۳۸ استاندارد حسابداری شماره ۱۱۵ (تجدیدنظر شده در سال ۱۳۹۲) مقرر شده است: «سرمایه گذاری های سریع المعامله در بازار، شامل سرمایه گذاری در اوراق مشتقه، هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعکس شود. افزایش یا کاهش در مبلغ دفتری سرمایه گذاری های سریع المعامله شامل سرمایه گذاری در اوراق مشتقه که به عنوان دارایی جاری نگهداری می شود، باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد مگر در مواردی که سرمایه گذاری در اوراق مشتقه با هدف مصون سازی جریان نقدی انجام شده باشد» در راستای رعایت بندهای فوق الذکر از استاندارد حسابداری یادشده در بند ۲ و قسمت اول جزء (ب) همان بند از بخشنامه (موضوع شکایت) مقرر گردیده است: «۲- هرگاه در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها، اقدام به انعکاس ارزش تعدیل شده سرمایه گذاری ها گردد به موجب استاندارد حسابداری شماره ۱۵ آثار تعدیلات یاد شده به روش های زیر در حساب ها منعکس می گردد: …. ب: در خصوص سرمایه گذاری های جاری (اعم از سریع المعامله و سایر سرمایه گذاری های جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می گردد، خالص افزایش سرمایه گذاری های مذکور به عنوان درآمد، مشمول مالیات می باشد…»

با عنایت به مراتب فوق و نظر به اینکه مغایرت دادنامه های مذکور در اجرا مشکلات عدیده ای را به وجود اورده است، خواهشمند است دستور فرمایید با توجه به تعارض آرای یاد شده هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از نتیجه هرگونه تصمیم در خصوص درخواست اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲-۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان این سازمان را مطلع نمایند.”

۲– آقای بهمن زبردست نیز به موجب لایحه ای که به شماره ۱۴۰۱– ۱۱۵۹– ۲ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۳ در دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شده، به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که:

“ به استحضار می رساند سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰-۱۳۹۷/۱۲/۲۸ خود مقرر نموده بود. «در خصوص سرمایه گذاری های جاری (اعم از سریع المعامله و سایر سرمایه گذاری های جاری) به ارزش فروش در دفاتر منعکس می گردد خالص افزایش سرمایه گذاری های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات می باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ هیأت مذکور قابل پذیرش نخواهد بود» در پی صدور این مقرره شاکی با ادعای مغایرت این مقرره با قانون اساسی و قانون مالیات های مستقیم، درخواست ابطال آن را نموده و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز در رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲-۱۴۰۰/۰۹/۳۰ مقرره را ابطال نموده است.

پیش از هر چیز لازم است سابقه رأی این موضوع در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را بررسی کنیم، نخستین مورد این سابقه رأی شماره ۱۲۱۵-۱۳۹۳/۰۷/۱۴ است که در آن هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری ها به عنوان هزینه قابل قبول تلقی شده است. یعنی اساس منطق این رأی مشمول مالیات بودن درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام است، و الا اگر هیأت عمومی این درآمد را مشمول مالیات نمی دانست رأی به قابل قبول بودن هزینه کاهش ارزش سرمایه گذاری ها نمی داد. دومین مورد رأی شماره ۱۶۳۶-۱۳۹۹/۱۱/۰۷ است که در آن صراحتاً ذکر شده، «خالص افزایش سرمایه گذاری جاری در سهام مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم می باشد.» سومین مورد هم رأی شماره ۲۷۳-۲۷۲ مورخ ۱۴۰۰/۰۳/۲۸ است که در آن آمده « نظر به اینکه بر مبنای جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰-۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که زیان سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نیست، بنابراین مقرره مذکور به دلیل مغایرت با بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم و مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵-۱۳۹۳/۰۷/۱۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور وضع شده و مستند به به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۱ ابطال می شود.»

توضیحاً اینکه مقرره ابطال شده یعنی جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص زیان سرمایه گذاری های جاری چنین مقرر کرده بود که «با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود.» یعنی با توجه به متن تبصره ۲ ماده ۱۴۷ مبنی بر اینکه «هزینه های مرتبط با درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با مبلغ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می شوند، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند» در واقع اساس استدلال مقرره ابطالی سازمان امور مالیاتی کشور هم مانند رأی شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲-۱۴۰۰/۰۹/۳۰ بر این قرار گرفته بود که درآمد نقل و انتقال سهام و سود و زیان ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام از یک جنس هستند و چون مالیات درآمد نقل و انتقال سهام مالیاتی است مقطوع لذا با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ زیان ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام از نظر مالیاتی قابل قبول نیست و هیأت عمومی که به درستی در رأی شماره ۱۶۳۶-۱۳۹۹/۱۱/۰۷ چنین استدلال نادرستی را از سازمان امور مالیاتی نپذیرفته و رأی به ابطال مقرره داده حال خود در رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲-۱۴۰۰/۰۹/۳۰ با همان استدلال نادرستی که پیشتر رد کرده بود یعنی اینکه چون مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام، مالیاتی است مقطوع لذا با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سرمایه گذاری در سهام از نظر مالیاتی مشمول مالیات نیست رأیی کاملا مغایر با رأی سال پیش خود و نیز مغایر با دو رأی دیگری که ذکر شده داده است.

جدا از سابقه رأی در این خصوص و اینکه با توجه به قاعده اعتبار امر مختوم پیش از طرح نظریه ای مغایر با این آرا در هیأت عمومی، نخست باید نسبت به درخواست اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در هیأت عمومی جهت ابطال آرای مغایر اقدام و سپس در صورت ابطال این آراء موضوعی مغایر آن ها در هیأت عمومی طرح می شد، اما رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ فی نفسه نیز دارای ایرادات ذاتی و مغایرت اساسی با قانون است. توضیحاً اینکه اساس استدلال رأی بر این مبنا است که مطالبه مالیات موضوع مصوبه در کنار مالیات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر موجب تکلیف بر پرداخت مالیات مضاعف می گردد. ایراد چنین استدلالی در این است که در آن حتی به متن نقل شده از ماده ۱۴۳ مکرر هم که مقرر کرده «از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد» هیچ توجهی نشده چرا که متن این ماده صراحت بر عدم جواز مطالبه وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش بوده، لذا حکم آن هم تنها در خصوص فروش سهام است و هیچ ارتباطی با درآمد ناشی از افزایش ارزش بازار سهام که اصولاً پیش از فروش سهام محقق می شود ندارد.

تفاوت ماهوی مالیات مقطوع نقل و انتقال سهام و مالیات عملکرد مربوط به افزایش ارزش بازار سهام هم آنجا معلوم می شود که مأخذ مالیات مقطوع نقل و انتقال سهام بهای سهام منتقل شده است و اگر فروشنده سهام خود را با زیان هم فروخته باشد مطلقاً تاثیری در میزان این مالیات ندارد. اما مالیات عملکرد مربوط به افزایش ارزش بازار سهام، تنها در صورت تحقق افزایش مذکور مطالبه می شود و اگر کاهش ارزش بازار سهام منجر به زیان گردد هم وفق قانون و آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که ذکر شده نه تنها مالیاتی از این زیان مطالبه نمی شود بلکه زیان مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی و کاهنده مالیات عملکرد نیز محسوب خواهد شد. برای اینکه بطلان این استدلال و تفاوت ماهوی مالیات مقطوع نقل و انتقال دارایی ها با مالیات بر درآمد ناشی از همان دارایی ها روشن تر شود، بد نیست به تسری حکم آن به املاک نگاه کنیم که آنجا هم عیناً مانند سهام که صرف نظر از اینکه فروش سهام همراه با سود یا زیان باشد در هنگام فروش مالیات مقطوعی به ماخذ ارزش فروش آن اخذ می گردد. وفق ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم در هنگام نقل و انتقال ملک نیز مالیات مقطوعی به ماخذ وجوه دریافتی مالک اخذ می گردد که مطلقاً ربطی به سود یا زیان فروش ملک ندارد. پس همان گونه که دریافت مالیات مقطوع از مبلغ فروش ملک ارتباطی به مالیات بر درآمد اجاره ملک یا مالیات بر ارزش خانه های گران قیمت و حتی مالیات بر خانه های خالی نیست و این مالیات ها مالیات مضاعف محسوب نمی شوند. طبعاً مالیات بر افزایش ارزش بازار سهام هم مالیات مضاعف نیست و اتفاقاً رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ که خود حکم به معافیتی داده که به موجب حکم مقنن نبوده مشخصاً ناقض اصل ۵۱ قانون اساسی نیز محسوب شده، علاوه بر مغایرت با سه رأی مربوط به سرمایه گذاری ها، در مغایرت با آرای متعدد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در خصوص درآمد املاک صادر شده نیز هست. با عنایت به این توضیحات از محضرتان درخواست اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در هیأت عمومی جهت ابطال رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲-۱۴۰۰/۰۹/۳۰ را دارم.”

۳- متن آرای مورد تعارض به شرح زیر است:

الف– رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲–۳۰/۹/۱۴۰۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:

“بر اساس ماده ۱۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره های آن در خصوص سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس و در ماده ۱۴۳ مکرر قانون مزبور و تبصره های آن در خصوص نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت ها در بورس یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز با تعیین نرخ مقطوع مالیاتی تعیین تکلیف شده و تصریح شده است که: «از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد» و مطالبه مالیات موضوع بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰-۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور در کنار مالیات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، موجب تعیین تکلیف در خصوص پرداخت مالیات مضاعف می شود و این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با توجه به حکم مقرر در اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران اختیار قانونی برای مطالبه مالیات علاوه بر آنچه در قانون اعلام می گردد ندارد. بنا به مراتب فوق، اطلاق بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰-۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام شرکت های پذیرفته شده در بورس یا بازارهای مجاز مشابه (موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر مذکور) مغایر با اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.”

ب– رأی شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶–۱۳۹۹/۱۱/۰۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:

“ نظر به اینکه وفق تبصره (۲) ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم، تنها هزینه های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات با نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می شود، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شوند و با عنایت به اینکه خالص افزایش سرمایه گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم می باشد، بنابراین تمام هزینه های مرتبط با این سرمایه گذاری نیز از نظر مالیاتی قابل قبول است؛ بنابراین قسمت اخیر بند (۱) بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰-۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه های مرتبط با سرمایه گذاری در سهام و منظور نشدن این هزینه ها در محاسبه درآمد مشمول مالیات مغایر با تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم است. مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.”

ج– رأی شماره ۲۷۳–۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲–۱۴۰۰/۰۲/۲۸هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:

“به موجب بند (۱۲) ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم: «زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سالهای بعد استهلاک پذیر است» و به عنوان هزینه های قابل قبول در حساب مالیاتی محاسبه می شود و بر اساس مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵-۱۳۹۳/۰۷/۱۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، زیان کاهش ارزش سرمایه گذاریها، مشمول بند (۱۲) ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته می شود. نظر به اینکه بر مبنای جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰-۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که زیان سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نیست، بنابراین مقرره مذکور به دلیل مغایرت با بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵-۱۳۹۳/۰۷/۱۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.”

۴– معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت های تخصصی به موجب گزارش مورخ ۱۴۰۱/۰۵/۳۰ به رئیس دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که:

“ حجت الاسلام و المسلمین جناب آقای مظفری

رئیس محترم دیوان عدالت اداری

در پرونده های کلاسه ۰۰۰۴۱۲۰ و ۰۱۰۱۱۵۹ هیأت عمومی که در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و در مقام اعلام تعارض بین آرای شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶-۱۳۹۹/۱۱/۰۷،  ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲-۱۴۰۰/۰۲/۲۸ و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲-۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مطرح شده اند، با توجه به موضوع آرای فوق که در رابطه با هزینه قابل قبول بودن سود وزیان مرتبط با سرمایه گذاری است، موضوع ابتدا جهت رسیدگی به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و اعضای این هیأت به موجب نظریه اتفاقی مورخ ۱۴۰۱/۰۵/۱۲ خود اعلام کرده اند که اولاً: تعارض بین آرای مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است و ثانیاً: از نظر اعضای این هیأت رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲-۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیأت عمومی به نحو صحیح و منطبق با قوانین و مقررات صادر شده است. با توجه به مراتب پرونده های ۰۰۰۴۱۲۰ و ۰۱۰۱۱۵۹ هیأت عمومی خدمت جناب عالی ارائه می شوند تا چنانچه با اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و طرح موضوع در جلسه هیأت عمومی موافقت دارید، نسبت به صدور دستور مقتضی اقدام فرمایید.- مهدی دربین، معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت های تخصصی”

۵– رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون قضایی دیوان عدالت اداری موضوع را جهت بررسی در راستای اجرای مقررات ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع می کند.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۰۶/۲۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

الف– با توجه به اینکه بر اساس آرای شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۰۷ و شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ مورخ ۱۴۰۰/۰۲/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری سرمایه گذاری در سهام و سرمایه گذاری های جاری و سریع المعامله و افزایش ارزش سرمایه گذاری از طریق ثبت در دفاتر منطبق با ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم تشخیص داده شده و حکم به پذیرش هزینه های منطبق و مرتبط و نیز پذیرش زیان ناشی از سرمایه گذاری های مذکور صادر شده است و بر مبنای رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری این سرمایه گذاری ها مشمول مالیات بر درآمد تشخیص داده نشده اند، بنابراین تعارض بین آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.

ب. با اصلاح استدلال مقرر در رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ مورخ ۳۰/۹/۱۴۰۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و با تأکید بر اینکه سرمایه گذاری در سهام و سرمایه گذاری های جاری و سریع المعامله و افزایش ارزش سرمایه گذاری از طریق ثبت در دفاتر نه از باب اینکه مشمول مالیات نقل و انتقال سهام و مالیات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم است و در نتیجه مشمول مالیات بر درآمد ماده ۱۰۵ این قانون نیست. بلکه از این حیث که اصولاً این ثبت در دفاتر بدون احراز اصل وقوع درآمد و تحقق درآمدی که مشمول مطالبه مالیات است، برای مؤدی آورده ای ایجاد نمی نماید و صرف ثبت در دفاتر بدون اینکه واقعاً درآمد احراز شود از شمول احکام مقرر در مواد ۱ و ۹۳ و ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم خارج است، حکم به صحیح بودن رأی شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و عدم شمول مالیات بر درآمد این نوع فرآیند صادر می گردد و بر مبنای جواز حاصل از حکم مقرر در ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، آرای شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۰۷ و شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ مورخ ۱۴۰۰/۰۲/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نقض شده و اعتبار حقوقی جزء (ب) از بند ۲ و قسمت اخیر بند (۱) بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور که به ترتیب بر اساس آرای اخیرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده بودند مورد تأیید قرار می گیرد.

برای کسب اطلاعات بیشتر و مشاوره رایگان در زمینه های مالی و مالیاتی با شماره ۰۹۹۱۳۷۸۳۴۶۱ تماس بگیرید.