رای دیوان عدالت اداری در خصوص صورتحساب معاملات فصلی
طی دادخواستی به دیوان عدالت اداری درخواستی مبنی بر ابطال عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می شود» از تبصره ۱ جزء ۱–۱ ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی ارائه شده است، که در ادامه در خصوص این تصمیم دیوان در این رابطه مطالعه می کنیم.
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می شود» از تبصره ۱ جزء ۱–۱ ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
“بر اساس تبصره های ۱ و ۲ ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ شرط مقنن برای غیرنقدی تلقی کردن معاملات، تنها ثبت نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط با آن در سامانه مؤدیان و تایید طرفین است و مصرف کننده نهایی بودن یا نبودن خریدار هم هیچ تاثیری در این خصوص ندارد در حالی که در تبصره ۱ جزء ۱-۱ اصلاحی ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۴۰۱/۰۱/۲۲ تنها شرط مربوط به نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط به آن، ثبت شدن در سامانه است. نتیجه مصوبه این می شود که فروشنده ناچار است ارزش افزوده ایی را پرداخت کند که هنوز وجه آن را دریافت نکرده است و به همین جهت درخواست ابطال «و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی می شود» از تبصره یادشده به جهت مغایرت با تبصره های ۱ و ۲ ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۴۰۰ و خروج از حدود اختیارات از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقتضی درخواست ابطال از زمان صدور دارد.”
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
“بنا به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور مواد ۱، ۲، ۷ و ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مورخ ۳۱/۴/۱۳۹۴ به شرح زیر اصلاح می گردد:
اصلاحیه مواد ۱، ۲، ۷ و ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیات های مستقیم
…….
ماده ۷ آیین نامه حذف و ماده ۸ آن به شرح زیر اصلاح می شود:
کلیه مؤدیانی که به عرضه کالا و یا ارائه خدمات اشتغال دارند مکلفند صورتحساب معاملات خود را به شرح زیر صادر و نگهداری نمایند:
۱-صورتحساب الکترونیکی: صورتحسابی است دارای شماره منحصر به فرد مالیاتی، که در سه قالب زیر صادر می شود:
۱-۱-صورتحساب الکترونیکی نوع اول یا «صورتحساب با اطلاعات کامل»، شامل نوع فروش (شامل مواردی از قبیل بورس کالا، بورس انرژی، سامانه تدارکات الکترونیکی دولت، حق العمل کاری، پیمانکاری، داخلی، صادراتی و نظیر آن)، نوع خریدار (مصرف کننده نهایی حقیقی یا فعال اقتصادی) تاریخ و زمان صدور (ساعت، دقیقه و ثانیه) و حداقل دربرگیرنده اطلاعات هویتی شامل نام، نام خانوادگی یا نام شخص حقوقی، شماره اقتصادی، شناسه یا کد ملی یا شناسه فراگیر اتباع خارجی، نشانی کامل و شماره پستی، شماره شعبه، برای هر دو شخص فروشنده و خریدار و مشخصات کالا با خدمات ارائه شده، شامل شناسه کالا یا خدمت، شرح کالا یا خدمت، واحد سنجش، مقدار یا تعداد، مبلغ واحد (فی) و مبلغ کل، تخفیفات، مالیات بر ارزش افزوده، به شرح سایر عوارض و مبلغ سایر عوارض آن و مقدار پرداخت نقدی و مقدار نسیه آن حسب مورد، باشد.
تبصره ۱- در صورتی که نرخ خریدار مصرف کننده نهایی است، درج کامل اطلاعات هویتی خریدار الزامی نبوده و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی می شود.”
علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمائم آن به وزارت دارایی تا زمان رسیدگی به پرونده هیچ پاسخی ارسال نکرده است ولی مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه ۹۱۷۳/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۱/۰۵/۰۳ توضیح داده است که:
“بر اساس مفاد تبصره ۱ ماده ۴ قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ «مطابق این قانون، اصل بر نقدی بودن معاملات است؛ مگر اینکه نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط با آن در سامانه مودیان ثبت شده و به تأیید طرفین رسیده باشد. در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مؤدیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد، نقدی تلقی می شود.» همچنین طبق مفاد تبصره ۲ همین ماده «در معاملات غیرنقدی نظیر فروش اقساطی و اجاره به شرط تملیک و قراردادهای پیمانکاری و مشاوره ای، تاریخ تعلق مالیات و عوارض همان تاریخ صدور صورتحساب است؛ لکن مؤدی با رعایت تبصره فوق مجاز است پرداخت مالیات و عوارض فروش این نوع معاملات را تا زمان پرداخت ثمن معامله توسط خریدار یا مبلغ قرارداد توسط کارفرما، متناسباً، به تأخیر بیندازد و سازمان تا زمان پرداخت مالیات و عوارض فروش این نوع معاملات توسط کارفرما یا خریدار، مؤدی را مشمول جریمه تأخیر در پرداخت نخواهد کرد. در خصوص معاملات مذکور، تا زمان پرداخت مالیات و عوارض توسط خریدار، اعتبار مالیاتی برای وی از این بابت منظور نخواهد شد.» که این موضوع در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ در مفاد مواد ۲۰ و ۱۱ تکلیف مؤدیان را در جهت تاریخ تعلق، وصول و تسویه حساب با سازمان امور مالیاتی فارغ از دریافت اصل و فرع بهای کالا و خدمات تبیین نموده بود که در قانون دائمی مصوب ۱۴۰۰ این ایراد و اشکال در راستای حمایت از مؤدیان نظام مالیات بر ارزش افزوده برطرف گردیده است.
همچنین بر اساس ماده ۵ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸ فرایند کلی ثبت معاملات و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده در سامانه مؤدیان به صورت زیر است:
الف– صورتحساب الکترونیکی، توسط فروشنده از طریق سامانه مؤدیان صادر می شود. در مورد مؤدیانی که که مستقیماً با مصرف کننده نهایی ارتباط دارند، عملیات ثبت فروش و صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط پایانه فروشگاهی انجام می شود.
ب– در صورتی که خریدار، مصرف کننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مؤدیان باشد، صورتحساب الکترونیکی صادرشده توسط فروشنده، به صورت خودکار به کارپوشه وی در سامانه مؤدیان منتقل می شود و به عنوان اعتبار مالیاتی برای او منظور می شود.
تبصره: مؤدیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مؤدیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب ها اقدام کنند. عدم اظهارنظر ظرف مدت مذکور به منزله تأیید صورتحساب مربوط می باشد.»
بنابراین با عنایت به اینکه هدف از تصویب مقررات تبصره های ۱، ۲ و ۳ ماده ۴ قانون دائمی شدن مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ (ساز و کار ثبت معاملات در سامانه مؤدیان) قابلیت ردیابی و کنترل معاملات یادشده توسط سازمان امور مالیاتی کشور و در راستای مفاد ماده ۱۳ قانون حداکثر استفاده از توان داخلی و قانون بودجه سنواتی از جمله مفاد بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ به جهت حمایت از شرکت های پیمانکاری و مشاورین و سازندگان که کارفرمای آنان بخش دولتی می باشد، بوده و همچنین پذیرش این گونه معاملات و نسیه بودن آن توسط سازمان امور مالیاتی منوط به تأیید طرفین معامله در سامانه مؤدیان می باشد که با توجه به اینکه اصولاً طبق قوانین و مقررات مذکور، برای مصرف کنندگان نهایی در سامانه مؤدیان کارپوشه ای جهت تأیید معاملات مقرر نشده است، لذا تأیید معامله توسط مصرف کنندگان نهایی قابل انجام نیست. به عبارت دیگر اجرای ساز و کار ثبت معاملات برای مصرف کنندگان نهایی به دلیل تعداد و شرایط این گونه مؤدیان دارای مشکلات و معاذیر اجرایی می باشد و در قوانین یادشده هم در این خصوص مقرراتی پیش بینی نگردیده است. همچنین لازم به ذکر است مطابق قسمت اخیر اصلاحیه مورد شکایت، مفاد مورد شکایت، بعد از راه اندازی سامانه مؤدیان قابلیت اجراء را خواهد داشت. با توجه به مراتب فوق الذکر اشکالی به مصوبه مورد اعتراض وارد نمی باشد لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۱/۰۷/۱۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
بر اساس تبصره ۱ ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ مقرر شده است که: «مطابق این قانون اصل بر نقدی بودن معاملات است، مگر اینکه نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط با آن در سامانه مؤدیان ثبت شده و به تأیید طرفین رسیده باشد و در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مؤدیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد نقدی تلقی می شود.» با عنایت به اینکه بر مبنای حکم فوق، نقدی و غیرنقدی بودن معاملات دایر مدار ثبت در سامانه بوده و عدم ثبت در سامانه به منزله نقدی بودن معاملات است که قانونگذار نیز اصل را بر آن گذاشته است و اگر در سامانه نسیه بودن ثبت شود، عملاً تفاوتی ندارد که به واسطه های قبل از مصرف کننده نهایی فروخته شود و یا به مصرف کننده نهایی و این معامله بر مبنای قانون نقدی محسوب نمی شود و با لحاظ اینکه در تبصره ۱ جزء۱–۱ ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی برخلاف مفاد حکم مقرر در تبصره قانونی مذکور حکم دیگری از مفاد قانون استخراج شده است و آن حکم این است که اگر نرخ خریدار مصرف کننده نهایی است، درج کامل اطلاعات هویتی الزامی نبوده و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی می شود، بنابراین تبصره مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود.
برای کسب اطلاعات بیشتر و مشاوره رایگان در زمینه های مالی و مالیاتی با شماره ۰۹۹۱۳۷۸۳۴۶۱ تماس بگیرید.
